Ponemos a su disposición continuación el texto íntegro de la nota, facilitada por el REGISTRO DE ECONOMISTAS ASESORES FISCALES (REAF).
NOTA DE LA AGENCIA TRIBUTARIA SOBRE INTERPOSICIÓN
DE SOCIEDADES POR PERSONAS FÍSICAS
I.- INTRODUCCION.
La Administración tributaria, a través de sus sucesivos Planes Anuales de
Control Tributario , ha puesto tradicionalmente un especial interés en controlar
los riesgos fiscales relacionados con la interposición de sociedades en el
proceso de facturación o canalización de rentas de personas físicas como
consecuencia del desarrollo de una actividad profesional, así como los riesgos
derivados de ostentar la titularidad de activos y patrimonios de uso personal a
través de estructuras societarias.
La experiencia en este tipo de control, sustentada en la doctrina administrativa
y en los numerosos pronunciamientos de los tribunales al respecto, ha
permitido establecer una serie de criterios generales que están siendo
aplicados por la Administración tributaria para afrontar la comprobación de los
riesgos fiscales mencionados.
La presente Nota tiene como principal cometido poner a disposición de los
contribuyentes y asesores las pautas necesarias para facilitar, en garantía de
los principios de transparencia y seguridad jurídica, el cumplimiento voluntario
de sus obligaciones tributarias, lo que sin duda servirá para reducir la
litigiosidad, y advertir de aquellas conductas que la Administración tributaria
considera contrarias al ordenamiento jurídico y, por tanto, susceptibles de
regularización.
No se trata de impedir la posibilidad de que un contribuyente pueda realizar
una actividad profesional por medio de una sociedad, lo cual se enmarca, a
priori, en el derecho que asiste a cualquier profesional a elegir libremente la
forma en que quiere desarrollar su profesión. Pero eso no significa que la
Administración tributaria deba aceptar automáticamente la validez jurídica de
todo tipo de operaciones de prestación de servicios realizadas por una persona
física a través de una sociedad profesional, ni asumir necesariamente que en
toda operación realizada a través de una sociedad profesional ha de admitirse
que la intervención de la sociedad es real, ni tampoco admitir la valoración de
las prestaciones cuando estas no respondan a un verdadero valor de mercado. Ahora bien, una vez elegida la forma en que se va a desarrollar dicha actividad,
lo que en ningún caso es susceptible de elección es el modo en que deben
tributar las rentas que se obtengan a consecuencia de aquella, pues, como no
puede ser de otra manera, esta va a estar condicionada irremediablemente por
la verdadera naturaleza de la actividad realizada.
Lo mismo puede afirmarse de los riesgos asociados al remansamiento de
rentas en estructuras societarias cuando se traduce en la atención de las
necesidades del socio por parte de la sociedad.
II.- RIESGOS ASOCIADOS A LA INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES EN EL
DESARROLLO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES
Dentro de las diferentes opciones que la ley prevé para la prestación de
servicios profesionales, la persona física puede hacerlo bien en su propio
nombre, como tal persona física, bien mediante la constitución de una sociedad
profesional a la que prestará sus servicios. Ambas formas de organizar la
prestación de servicios profesionales son a priori legales, sin perjuicio de que
las rentas que se obtengan por los contribuyentes deberán someterse a
tributación atendiendo a la opción escogida en cada caso, puesto que las
consecuencias fiscales de una u otra son diferentes.
Pero el hecho de que un profesional tenga libertad para elegir la manera en
que decide prestar sus servicios, de ninguna forma puede servir para amparar
prácticas tendentes a reducir de manera ilícita la carga fiscal mediante la
utilización de las sociedades a través de las cuales supuestamente se realiza la
actividad (elusión de la práctica de retenciones, aplicación del tipo del Impuesto
sobre Sociedades en lugar del IRPF, remansamiento de rentas, etc.). En
palabras del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 (rec. 1496/2012),
sentencia confirmada por STS de 4 octubre de 2016 (rec. 2402/2015): “Es
cierto que el ordenamiento permite la prestación de servicios profesionales a
través de sociedades mercantiles, pero lo que la norma no ampara es que se
utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física,
sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para
cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del
profesional”.
Por ello, en el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones
cobra especial importancia el examen de las circunstancias concretas de cada
expediente con el objeto de poder determinar:
- Si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios (o realizan las operaciones objeto de comprobación) son de titularidad de la persona física o de la persona jurídica.
- En caso de que tanto la persona física como la jurídica tengan medios materiales y humanos mediante los que poder prestar los servicios (o realizar operaciones), si la intervención de la sociedad en la realización de las operaciones es real.
En el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la
actividad profesional que se aparenta realizar, al no disponer de medios
personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios
de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera intervenido realmente en la
realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera interposición
formal de una sociedad en unas relaciones comerciales o profesionales en las
que no habría participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el
carácter personalísimo de la actividad desarrollada.
En estos supuestos de ausencia de medios materiales o no empleo de los
mismos en la actividad profesional, la respuesta dada por la Administración
tributaria ha consistido en ocasiones en la regularización acudiendo a la figura
de la simulación definida en el artículo 16 de la ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
Sin embargo, en el caso de que efectivamente se concluya que la entidad
dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido
realmente en la operación de prestación de servicios, el análisis de la correcta
tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas
prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en
el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante LIS). Cuando la Administración tributaria detecte la
incorrecta valoración, la reacción consistirá en la regularización y, en su caso,
sanción de aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la
carga fiscal en alguna de las partes vinculadas derivada de una incorrecta
valoración de las operaciones.
III.- RIESGOS ASOCIADOS AL REMANSAMIENTO DE RENTAS EN
ESTRUCTURAS SOCIETARIAS
En otras ocasiones los contribuyentes tratan de localizar una parte relevante de
su patrimonio en sociedades de su titularidad. La tenencia por parte del socio
de bienes o derechos a través de una sociedad no es a priori una cuestión que
de por sí sea susceptible de regularización, siempre que la titularidad y el uso de dicho patrimonio se encuentre amparado en su correspondiente título
jurídico y se haya tributado conforme a la verdadera naturaleza de dichas
operaciones. No obstante, la experiencia ha permitido perfilar un conjunto de
riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias que
en ocasiones se manifiesta en una cierta confusión entre el patrimonio del
socio y de la sociedad.
La atención de las necesidades del socio por parte de la sociedad suele
abarcar tanto la puesta a disposición de aquel de diversos bienes, entre los que
es frecuente encontrar la vivienda (vivienda habitual y viviendas secundarias) y
los medios de transporte (coches, yates, aeronaves, etc.), sin estar amparada
en ningún contrato de arrendamiento o cesión de uso; como la satisfacción de
determinados gastos entre los que se encontrarían los asociados a dichos
bienes (mantenimiento y reparaciones) y otros gastos personales del socio
(viajes de vacaciones, artículos de lujo, retribuciones del personal doméstico,
manutención, etc.).
En ambos supuestos nos encontramos con conductas contrarias a la norma
que se deben evitar y que, normalmente, se concretan en no registrar ningún
tipo de renta en sede de la persona física (aunque el coste de aspectos
privados de su vida es asumido por la sociedad). Por su parte, en la sociedad
el único registro respecto de estas partidas suele ser la deducción del gasto y,
en su caso, la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de
bienes y servicios que, de haber tenido directamente como destinatarios a un
particular fuera de una actividad económica, nunca habrían podido deducirse.
En otras ocasiones la utilización por el socio de un bien de la sociedad
(generalmente una casa, un vehículo, una embarcación o una aeronave) se
ampara jurídicamente en la existencia de un contrato de arrendamiento o
cesión de uso. En estos supuestos, a efectos de delimitar las posibles
contingencias fiscales, resulta determinante el análisis de los contratos
formalizados, para resolver si existiendo un contrato, la valoración de la cesión
es correcta conforme al artículo 18 de la LIS.
Especial referencia se debe hacer de conductas más graves que se han
detectado en las que se aparentan contratos de arrendamiento entre socio y
sociedad, incluso en ocasiones pretendidamente acompañadas de una
prestación de servicios propios de la industria hotelera, para intentar amparar la
deducción de las cuotas de IVA, lo que ha llevado en determinados casos a
considerar la existencia de contratos simulados. O aquellos otros en los que,
junto con los riesgos ya apuntados en la primera parte del documento, se trate
de compensar en sede de la sociedad interpuesta los ingresos con partidas de gasto, como los antes mencionados, no afectos en modo alguno al ejercicio de
la actividad profesional por parte del obligado tributario y que se corresponden
con gastos o inversiones propias de su esfera particular.
En definitiva, todas estas conductas podrían llevar aparejadas contingencias
regularizables en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, el
Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto
sobre el Patrimonio
Saludos: Emilio Izquierdo.
